上市公司的貿(mào)易業(yè)務(wù)是監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)注要點之一，對于貿(mào)易業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方式也是常見關(guān)注事項，這其中涉及到收入應(yīng)按“總額法”還是“凈額法”確認(rèn)的問題，而不少上市公司的貿(mào)易業(yè)務(wù)具備瞬時性的特征，這種情形對企業(yè)適用何種收入確認(rèn)方式會產(chǎn)生較大影響，也讓部分企業(yè)在選擇會計處理方法上疑惑重重。本文擬結(jié)合瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)的特征，探討該種業(yè)務(wù)應(yīng)采取何種收入確認(rèn)方式。
一、瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)的特征
本文所討論的瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)是指對企業(yè)來說僅瞬時性、過渡性地?fù)碛胸浳锼袡?quán)的貿(mào)易業(yè)務(wù)，這種貿(mào)易模式下，貨物的轉(zhuǎn)移在供應(yīng)商的倉庫或相關(guān)方指定的第三方倉庫實現(xiàn)，企業(yè)沒有采購入庫和銷售出庫的實物流轉(zhuǎn)過程，也沒有實際持有、管控存貨的行為。具體來講，該貿(mào)易模式一般具備如下特征：1.企業(yè)分別與供應(yīng)商、客戶簽訂采購、銷售合同，采購合同與銷售合同之間在貨物品類規(guī)格、貨物數(shù)量、制造商、交貨時間、交貨地點等主要條款上存在嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系；2.企業(yè)通過與供應(yīng)商簽訂貨權(quán)證明書或貨權(quán)轉(zhuǎn)移證明等相關(guān)憑證取得所有權(quán)，但貨物由供應(yīng)商直接送至客戶的指定地點，或者由客戶直接到供應(yīng)商處提貨，企業(yè)在交易過程中未實際持有貨物或僅在運輸過程中短暫地持有貨物。
二、瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)收入的會計處理分析
依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（簡稱《收入準(zhǔn)則》）第三十四條（具體內(nèi)容后附）的規(guī)定，關(guān)于貿(mào)易收入確認(rèn)適用“總額法”還是“凈額法”，主要是以企業(yè)是否為主要責(zé)任人還是代理人為標(biāo)志進(jìn)行區(qū)分：如果是主要責(zé)任人，則以總額法進(jìn)行收入確認(rèn)，如果僅為代理人，則按凈額法進(jìn)行收入確認(rèn)。對此，他山小編認(rèn)為瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)以“凈額法”確認(rèn)收入可能更為謹(jǐn)慎、合理，具體分析如下：
（一）瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)模式下，相關(guān)控制權(quán)的取得具有短暫性、過渡性，不完全符合“企業(yè)自第三方取得貨物或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶”的情形主要負(fù)責(zé)人與代理人的判斷應(yīng)依據(jù)企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓貨物前是否擁有該貨物的控制權(quán)來確定。根據(jù)《收入準(zhǔn)則》第三十四條的規(guī)定，企業(yè)對貨物具有控制權(quán)的情形如下：
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1.企業(yè)自第三方取得貨物或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶
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2.企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)
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3.企業(yè)自第三方取得貨物控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該貨物與其他貨物整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶
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瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)一般不符合情形2、情形3，下文僅對情形1進(jìn)行具體討論：《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2020)第14號—收入(2018）》指出，“當(dāng)企業(yè)僅僅是在特定貨物的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前，暫時性地獲得該貨物的法定所有權(quán)時，并不意味著企業(yè)一定控制了該貨物”。在瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)模式中，企業(yè)分別與供應(yīng)商、客戶簽訂購銷合同，貨物前后兩次的物權(quán)轉(zhuǎn)移均在供應(yīng)商的倉庫或相關(guān)方指定倉庫進(jìn)行，供應(yīng)商通過倉儲貨物權(quán)轉(zhuǎn)移的方式進(jìn)行交付，在該情形下，企業(yè)僅因貨權(quán)轉(zhuǎn)移憑證獲得所有權(quán)，該所有權(quán)的獲得具有短暫性，甚至存在企業(yè)在取得所有權(quán)的同時貨物所有權(quán)即轉(zhuǎn)移至客戶的情形，這表明企業(yè)對貨物的控制權(quán)（即能夠主導(dǎo)貨物的使用并獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益）并不充分，如無法自由調(diào)配貨物、難以將貨物轉(zhuǎn)為自用或難以阻止其他方使用該貨物，且該控制權(quán)的取得同樣具有短暫性、過渡性的特征。另一方面，由于企業(yè)所有權(quán)取得后，貨物仍位于其他方倉庫未實際轉(zhuǎn)移，企業(yè)在形式上承擔(dān)貨物的毀損、滅失風(fēng)險，但實際上不能全面地管理貨物，亦使得其獲得的控制權(quán)不夠充分。（二）瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)未實質(zhì)承擔(dān)貨物主要責(zé)任、存貨風(fēng)險依據(jù)《收入準(zhǔn)則》第三十四條的規(guī)定，在具體判斷是否為主要責(zé)任人時，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，包括企業(yè)是否對客戶承擔(dān)主要責(zé)任、是否承擔(dān)存貨風(fēng)險、是否擁有定價權(quán)。在瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)中，企業(yè)與客戶獨立簽訂銷售合同，一般具有自主定價權(quán)，但在承擔(dān)貨物主要責(zé)任和存貨風(fēng)險方面，則可能并未完全符合實質(zhì)性要求：1.主要責(zé)任方面：瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)中，企業(yè)一般需對貨物的質(zhì)量負(fù)責(zé)，在轉(zhuǎn)讓貨物之后，企業(yè)形式上需承擔(dān)各項產(chǎn)品的質(zhì)量責(zé)任和賠償責(zé)任，但由于銷售合同對貨物供應(yīng)商具有直接指向性，企業(yè)可以很容易將相關(guān)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給供應(yīng)商，同時企業(yè)及客戶也均對供應(yīng)商承擔(dān)相關(guān)責(zé)任能有合理性的預(yù)期；另外，貨物的運輸一般由供應(yīng)商或客戶完成，企業(yè)可能并不直接承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓貨物過程中的運輸責(zé)任和風(fēng)險；2.存貨風(fēng)險方面：從瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)模式來看，在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前，企業(yè)難以主導(dǎo)相關(guān)商品的使用；企業(yè)可能并未有主動囤貨、承擔(dān)存貨風(fēng)險的行為和目的，企業(yè)取得貨物所有權(quán)后，雖然形式上需承擔(dān)存貨風(fēng)險，但其在取得貨物后，即時或較短時間內(nèi)即將相同規(guī)格、數(shù)量的貨物交付給客戶，實質(zhì)上可能并不承擔(dān)存貨風(fēng)險。（三）瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)實質(zhì)在貿(mào)易業(yè)務(wù)中更類似于中間商角色，“主要責(zé)任人”身份更多是形式上的《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2020)第14號—收入(2018）》指出，“企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其承諾的性質(zhì)，也就是履約義務(wù)的性質(zhì)，確定企業(yè)在某項交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)承諾自行向客戶提供特定貨物的，其身份是主要責(zé)任人；企業(yè)承諾安排他人提供特定貨物的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。自行向客戶提供特定貨物可能也包含委托另一方（包括分包商）代為提供特定貨物”。瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)模式一般不屬于“自行向客戶提供特定貨物”“委托另一方（包括分包商）代為提供特定貨物”的情形，該模式可能是先采購后銷售，也可能是“以銷定采”，但不管何種方式，企業(yè)的供應(yīng)商與企業(yè)客戶在銷售合同中指定的供應(yīng)商有極強的對應(yīng)性，企業(yè)在業(yè)務(wù)鏈條中更類似提供協(xié)助的中間商角色。
另外，從合同履約責(zé)任來看，雖然名義上企業(yè)是向其客戶供貨的主要責(zé)任人，但鑒于采購合同和銷售合同在貨物品名、規(guī)格、數(shù)量、交貨時間和交貨地點等主要條款方面存在嚴(yán)格對應(yīng)關(guān)系，且采購和銷售合同同時訂立或訂立時間相隔較短，因此企業(yè)可以很容易地將其在銷售合同中作為“主要責(zé)任人”的相關(guān)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給供應(yīng)商，且可以合理預(yù)期供應(yīng)商具有責(zé)任承擔(dān)能力，因此該模式下的“主要責(zé)任人”身份更多是形式上的。
（一）XBCY（000557）：供應(yīng)鏈貿(mào)易業(yè)務(wù)收入由“總額法”調(diào)整為“凈額法”
業(yè)務(wù)模式：公司根據(jù)區(qū)域煤炭供應(yīng)變化和客戶需求，與客戶簽訂煤炭供應(yīng)長期協(xié)議（框架協(xié)議），然后通過簽署《量價確認(rèn)函》確定每批次煤炭的質(zhì)量、數(shù)量和價格，并負(fù)責(zé)組織煤炭運輸事宜。供應(yīng)商按公司要求將煤炭裝車后，公司即可通過國鐵95306系統(tǒng)跟蹤車輛運行狀態(tài)至雙方約定的收貨地點。公司收貨后，調(diào)配運力、集裝箱或由國鐵專用線運送至與客戶約定的交貨地點。客戶對煤炭質(zhì)量、重量等進(jìn)行核驗后，與公司簽署《采購確認(rèn)單》或《煤炭購銷結(jié)算單》。公司根據(jù)與客戶的結(jié)算情況，與供應(yīng)商簽署《煤炭購銷結(jié)算單》，辦理結(jié)算手續(xù)。更正情況：XBCY于2023年4月6日披露關(guān)于更正會計差錯的公告稱，2022年末，XBCY對供應(yīng)鏈貿(mào)易業(yè)務(wù)進(jìn)行重新梳理，發(fā)現(xiàn)2022年度部分供應(yīng)鏈貿(mào)易業(yè)務(wù)的收貨地點與交貨地點相同，公司在交易過程中對貨物的控制權(quán)具有瞬時性，不完全符合采用總額法確認(rèn)收入的條件。XBCY將2022年度上述供應(yīng)鏈貿(mào)易業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方法由“總額法”調(diào)整為“凈額法”，XBCY 2022年第一季度、半年度、第三季度營業(yè)收入分別調(diào)減0.57億元、2.59億元、1.67億元，分別占調(diào)整后營業(yè)收入的13.72%、34.12%和37.19%。監(jiān)管后果：XBCY未對子公司供應(yīng)鏈貿(mào)易業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?導(dǎo)致2022年前三季度財務(wù)報告披露不準(zhǔn)確。2023年10月13日，證監(jiān)局對XBCY采取出具警示函的監(jiān)督管理措施并計入證券期貨市場誠信檔案。（二）STXF（002485）：部分業(yè)務(wù)調(diào)整收入確認(rèn)方式對于采購自遼寧營口周邊貿(mào)易商的煤焦貨物，由供應(yīng)商直接送貨給客戶，供應(yīng)商配送煤焦至公司客戶指定的交貨地點，供應(yīng)商在貨物裝車后，通過指定微信號告知公司配送貨物的車輛信息，公司告知客戶并在收到客戶出具的煤焦收貨過磅磅單后，視為供應(yīng)商完成交貨義務(wù)，貨物交付前的毀損滅失風(fēng)險由供應(yīng)商承擔(dān)。貨物存儲在上游供應(yīng)商安排的第三方倉庫，在合同約定的時間內(nèi)，下游客戶安排好運輸車隊/船隊到指定倉庫，并將車輛/船舶信息通知公司。公司將車輛/船舶信息通知上游供應(yīng)商，由上游供應(yīng)商在指定倉庫將貨物交付給下游客戶。風(fēng)險自貨物交付給買方后轉(zhuǎn)移給了買方，公司在銷售過程中對油品貨物的控制存在瞬時性。公司直接與上游冶煉廠、鋁棒廠等簽訂長單或零單銷售合同，以云南、廣西、貴州或華南第三方公共倉庫的貨源為主，通過套期保值方式鎖定鋁價波動風(fēng)險。下游銷售給鋁型材等企業(yè)，主要通過基礎(chǔ)價格、加工費等波動實現(xiàn)盈利。鋁材業(yè)務(wù)采購和銷售獨立完成，上下游均有長單和零單，根據(jù)市場需求靈活配貨。公司鋁材業(yè)務(wù)存在以下幾種模式：倉庫內(nèi)直接交貨，供貨商將貨運輸至倉庫、入庫后在倉庫辦理物權(quán)轉(zhuǎn)移，供貨商直接將貨物送至客戶要求的交貨地點。在此類模式下公司在取得貨物所有權(quán)的同時將貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移至客戶，獲得的貨物法定所有權(quán)具有瞬時特征，表明公司很可能并未真正取得貨物控制權(quán)，未真正承擔(dān)存貨風(fēng)險，因此，基于謹(jǐn)慎性原則，公司按“凈額法”核算確認(rèn)收入。該送貨方式下，貨物直接由供應(yīng)商送貨至下游客戶，貨權(quán)轉(zhuǎn)移具有瞬時性，公司銷售前僅暫時性的控制了貨物，因此公司將方式二由供應(yīng)商直接送貨給客戶的煤焦銷售收入的會計核算由“總額法”更正為“凈額法”。根據(jù)對油品業(yè)務(wù)整體模式的分析，公司在整個業(yè)務(wù)過程中暫時性的承擔(dān)了轉(zhuǎn)讓存貨的風(fēng)險，貨權(quán)轉(zhuǎn)移具有瞬時性?；谥?jǐn)慎性原則，公司將上述油品業(yè)務(wù)在2020年所產(chǎn)生的銷售收入調(diào)整為按“凈額法”核算確認(rèn)。綜上，匯總其他業(yè)務(wù)的收入調(diào)整，公司分別調(diào)減2020年度、2021年度、2022年一季度、2022年半年度、2022年三季度的營業(yè)收入0.79億元、5.4億元、1.24億元、2.31億元、3.77億元，占更正前營業(yè)收入的比例分別為5.17%、26.77%、38.18%、15.99%、23.14%。
監(jiān)管后果：2023年11月28日，證監(jiān)局決定對公司及時任董事長、時任總經(jīng)理、時任財務(wù)總監(jiān)采取出具警示函的監(jiān)管措施，并記入證券期貨市場誠信檔案數(shù)據(jù)庫。2023年12月7日，深圳證券交易所對公司及上述相關(guān)當(dāng)事人給予通報批評的處分，并記入上市公司誠信檔案，并向社會公開。
貿(mào)易業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)適用“總額法”還是“凈額法”，應(yīng)從業(yè)務(wù)實質(zhì)出發(fā)，判斷企業(yè)對相關(guān)貨物是否具有控制權(quán)，他山小編認(rèn)為瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)在貨物流轉(zhuǎn)等特征上可能較難符合“總額法”的要求，以“凈額法”確認(rèn)更為符合會計處理的謹(jǐn)慎性要求。商業(yè)實踐中，貿(mào)易業(yè)務(wù)的具體模式可能各不相同，本文所討論的瞬時性貿(mào)易業(yè)務(wù)之特征可能具有一定的局限性，相關(guān)結(jié)論不一定普遍適用，企業(yè)在判斷自身貿(mào)易業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)時還應(yīng)注重實質(zhì)重于形式原則，謹(jǐn)慎選擇收入確認(rèn)方式。
附：企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于貿(mào)易業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第三十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓貨物前是否擁有對該貨物的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓貨物前能夠控制該貨物的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓貨物前能夠控制該貨物的情形包括：（一）企業(yè)自第三方取得貨物或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。（二）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。（三）企業(yè)自第三方取得貨物控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該貨物與其他貨物整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓貨物前是否擁有對該貨物的控制權(quán)時，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：（一）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓貨物的主要責(zé)任。（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓貨物之前或之后承擔(dān)了該貨物的存貨風(fēng)險。（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易貨物的價格。
