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上市公司股權(quán)激勵個人所得稅如何繳納？

2024年4月17日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于上市公司股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2024年第2號）文件，新政策明確上市公司股權(quán)激勵個人所得稅遞延納稅期限延長至36個月。該政策適用對象為股票在上海證券交易所、深圳證券交易所、北京證券交易所上市交易的股份有限公司。
激勵對象在解鎖日/行權(quán)日/歸屬日已取得行使或處置股權(quán)激勵收益的權(quán)利，因而當日產(chǎn)生納稅義務(wù)。但實際上由于二級市場股價波動、員工主動持有等主客觀因素存在，該部分股票往往不能立即為員工帶來現(xiàn)金流入，此時員工預繳個稅可能會產(chǎn)生現(xiàn)金壓力甚至“虧損狀態(tài)下繳稅”的風險，例如上市公司董事、高管因受到短線交易及減持比例的影響，在解鎖/行權(quán)/歸屬時產(chǎn)生了納稅義務(wù)，但實際減持時股價可能低于解鎖/行權(quán)/歸屬時的股價，可能存在未享受高額收益卻承擔了高額稅收的情況。上述遞延納稅優(yōu)惠政策能夠在較大程度上緩解激勵對象的資金壓力。那么，上市公司股權(quán)激勵個人所得稅如何繳納？小編根據(jù)最新的政策文件從股權(quán)激勵定義、股權(quán)激勵的主要實施形式、納稅主體與扣繳義務(wù)人、納稅義務(wù)發(fā)生時點、納稅計算方式、個人所得稅備案要求及納稅優(yōu)惠政策七個方面展開解答，以供參考。




一、什么是股權(quán)激勵？
根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》的規(guī)定：股權(quán)激勵是指上市公司以本公司股票為標的，對其董事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。
二、上市公司股權(quán)激勵的實施形式有哪些？
上市公司股權(quán)激勵的主要實施形式有股票期權(quán)、第一類限制性股票、第二類限制性股票及股票增值權(quán)，本文將圍繞這四種激勵工具展開講解。
三、誰是納稅主體及扣繳義務(wù)人？
受到股權(quán)激勵的員工為個人所得稅的納稅主體，實施股權(quán)激勵計劃的上市公司為個人所得稅的扣繳義務(wù)人。
四、如何計算個人所得稅？
股權(quán)激勵個人所得稅計算公式為：
應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率-速算扣除數(shù)
其中，應(yīng)納稅所得額=股權(quán)激勵收入。
（一）應(yīng)納稅所得額計算
1.股票期權(quán)
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號），股票期權(quán)是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來時間內(nèi)以某一特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。因此，股票期權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)股票的每股市場價－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價）×股票數(shù)量。
2.第一類限制性股票
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕5號）文件規(guī)定，限制性股票是指上市公司按照股權(quán)激勵計劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。以及根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）“關(guān)于限制性股票應(yīng)納稅所得額的確定”按照個人所得稅法及其實施條例等有關(guān)規(guī)定，原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵對象時確認其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即:上市公司實施限制性股票計劃時，應(yīng)以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司(境外為證券登記托管機構(gòu))進行股票登記日期的股票市價(指當日收盤價，下同)和本批次解禁股票當日市價（指當日收盤價，下同)的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應(yīng)的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵對象限制性股票應(yīng)納稅所得額（即為股權(quán)激勵收入）計算公式為：應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）。
綜上上述計算公式可簡化為：第一類限制性股票應(yīng)納稅所得額=[（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2-授予價格]×本批次解禁股票份數(shù)。
3.第二類限制性股票
根據(jù)財政部2021年5月19日發(fā)布《股份支付準則應(yīng)用案例——授予限制性股票》中列明，第二類限制性股票的實質(zhì)是公司賦予員工在滿足可行權(quán)條件后以約定價格（授予價格）購買公司股票的權(quán)利，員工可獲取行權(quán)日股票價格高于授予價格的上行收益，但不承擔股價下行風險，與第一類限制性股票存在差異，為一項股票期權(quán)，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易。因此，小編認為，第二類限制性股票的納稅計算方式與股票期權(quán)一致。即第二類限制性股票應(yīng)納稅所得額=（歸屬股票的市場價－員工取得該第二類限制性股票支付的每股授予價）×股票數(shù)量。
4.股票增值權(quán)
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕5號），股票增值權(quán)是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價格上升所帶來收益的權(quán)利。被授權(quán)人在約定條件下行權(quán)，上市公司按照行權(quán)日與授權(quán)日二級市場股票差價乘以授權(quán)股票數(shù)量，發(fā)放給被授權(quán)人現(xiàn)金。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）的規(guī)定，股票增值權(quán)被授權(quán)人獲取的收益，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金。上市公司應(yīng)于向股票增值權(quán)被授權(quán)人兌現(xiàn)時依法扣繳其個人所得稅。被授權(quán)人股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額計算公式為：股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價格－授權(quán)日股票價格）×行權(quán)股票份數(shù)。
（二）應(yīng)納稅額計算
1.居民個人
根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于上市公司股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局2024年第2號），居民個人取得股權(quán)激勵，符合相關(guān)規(guī)定的，在2027年12月31日前，不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅稅率表，計算納稅。計算公式為：應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。
居民個人一個納稅年度內(nèi)取得兩次以上（含兩次）股權(quán)激勵的，應(yīng)合并納稅。
附表：個人所得稅稅率表1

級數(shù)

全年應(yīng)納稅所得額

稅率（%）

速算扣除數(shù)

1

不超過36,000元的

3

0

2

超過36,000元至144,000元的部分

10

2520

3

超過144,000元至300,000元的部分

20

16920

4

超過300,000元至420,000元的部分

25

31920

5

超過420,000元至660,000元的部分

30

52920

6

超過660,000元至960,000元的部分

35

85920

7

超過960,000元的部分

45

181920


2.非居民個人
根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局2019年第35號），非居民個人一個月內(nèi)取得股權(quán)激勵所得單獨計算當月收入額，按6個月分攤計稅（一個公歷年度內(nèi)的股權(quán)激勵所得應(yīng)合并計算），不減除費用，適用月度稅率表計算應(yīng)納稅額。計算公式為：當月股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額＝[（本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵所得合計額÷6）×適用稅率－速算扣除數(shù)]×6-本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵所得已納稅額。
非居民個人在一個納稅年度內(nèi)取得多筆股權(quán)激勵所得的，應(yīng)當合并計算納稅。
按照個人所得稅法規(guī)定，非居民個人取得工資薪金所得，按月計算繳納個人所得稅。其取得數(shù)月獎金或股權(quán)激勵，如果也按月征稅，可能存在稅負畸高的問題，從公平合理的角度出發(fā)，應(yīng)允許數(shù)月獎金和股權(quán)激勵在一定期間內(nèi)分攤計算納稅?？紤]到非居民個人在一個年度內(nèi)境內(nèi)累計停留時間不超過183天，即最長約為6個月，因此，按照政策規(guī)定，非居民個人取得股權(quán)激勵，允許在6個月內(nèi)分攤計算稅額。既降低了稅負，也簡便易行。
附表：個人所得稅稅率表2

級數(shù)

全月

應(yīng)納稅所得額

稅率（%）

速算扣除數(shù)

1

不超過3,000元的

3

0

2

超過3,000元至12,000元的部分

10

210

3

超過12,000元至25,000元的部分

20

1,410

4

超過2,5000元至35,000元的部分

25

2,660

5

超過35,000元至55,000元的部分

30

4,410

6

超過55,000元至80,000元的部分

35

7,160

7

超過80,000元的部分

45

15,160


五、什么時候產(chǎn)生納稅義務(wù)？
（一）股票期權(quán)：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）第二條，激勵對象在股票期權(quán)授權(quán)日無需納稅，而在激勵計劃進入可行權(quán)期、自行權(quán)日當日產(chǎn)生納稅義務(wù)。
（二）第一類限制性股票：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕5號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號），第一類限制性股票個個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。
（三）第二類限制性股票：依據(jù)財政部會計司于2021年5月發(fā)布的《股份支付準則應(yīng)用案例——授予限制性股票》的分析列明，第二類限制性股票屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易，其實質(zhì)為一項股票期權(quán)。據(jù)此實務(wù)中對于其納稅義務(wù)發(fā)生時點可參照股票期權(quán)執(zhí)行，一般認為第二類限制性股票自歸屬日當日產(chǎn)生納稅義務(wù)。
（四）股票增值權(quán)：《關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）股票增值權(quán)個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期。
六、繳納個人所得稅如何進行納稅備案？
（一）實施股票期權(quán)、股票增值權(quán)計劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）第五條第（三）項規(guī)定報送有關(guān)資料。
（二）實施限制性股票計劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機構(gòu)）進行股票登記、并經(jīng)上市公司公示后15日內(nèi)，將本公司限制性股票計劃或?qū)嵤┓桨?、協(xié)議書、授權(quán)通知書、股票登記日期及當日收盤價、禁售期限和股權(quán)激勵人員名單等資料報送主管稅務(wù)機關(guān)備案。
境外上市公司的境內(nèi)機構(gòu)，應(yīng)向其主管稅務(wù)機關(guān)報送境外上市公司實施股權(quán)激勵計劃的中（外）文資料備案。
（三）扣繳義務(wù)人和自行申報納稅的個人在代扣代繳稅款或申報納稅時，應(yīng)在稅法規(guī)定的納稅申報期限內(nèi)，將個人接受或轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以及認購的股票情況(包括種類、數(shù)量、施權(quán)價格、行權(quán)價格、市場價格、轉(zhuǎn)讓價格等) 、股權(quán)激勵人員名單、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額等資料報送主管稅務(wù)機關(guān)。
七、股權(quán)激勵有何個人所得稅優(yōu)惠政策？
（一）遞延納稅政策
根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于上市公司股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局2024年第2號）“境內(nèi)上市公司授予個人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，個人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎勵（以下簡稱行權(quán)）之日起，在不超過36個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。
同時，最新政策明確納稅人在此期間內(nèi)離職的，應(yīng)在離職前繳清全部稅款。此條也能避免離職人員變動帶來資金糾紛。
以下為新舊政策在遞延納稅方面的對比：

類別

舊政策

新政策

政策依據(jù)

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于上市公司股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局2024年第2號）

遞延納稅

內(nèi)容

上市公司授予個人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，個人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎勵之日起，在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。

境內(nèi)上市公司授予個人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，個人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎勵（以下簡稱行權(quán)）之日起，在不超過36個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。納稅人在此期間內(nèi)離職的，應(yīng)在離職前繳清全部稅款。

本公告自2024年1月1日起執(zhí)行至2027年12月31日，納稅人在此期間行權(quán)的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行。納稅人在2023年1月1日后行權(quán)且尚未繳納全部稅款的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行，分期繳納稅款的期限自行權(quán)日起計算

（二）單獨計稅政策
根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)實施上市公司股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第25號），居民個人取得股票期權(quán)、限制性股票等股權(quán)激勵且符合相關(guān)規(guī)定條件的，股權(quán)激勵所得不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表；居民個人一個納稅年度內(nèi)取得兩次以上（含兩次）股權(quán)激勵的，同樣合并計算納稅。計算公式為：應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵收入適用稅率速算扣除數(shù)。該政策延期至2027年12月31日。
結(jié)語：上市公司股權(quán)激勵政策的數(shù)次延續(xù)，對于推動上市公司體系的發(fā)展具有非常積極的意義，一方面有助于提升股權(quán)激勵的吸引力和實施效果；另一方面助力建立證券監(jiān)管部門同稅務(wù)部門信息共享機制，將更好地落實政策、激發(fā)市場活力。
附：上市公司股權(quán)激勵個人所得稅征收的相關(guān)政策規(guī)定

政策依據(jù)

主要內(nèi)容

已廢止條款

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號)

關(guān)于股票期權(quán)所得的性質(zhì)確認、應(yīng)納稅款的計算及征收管理說明

第四條第（一）項

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》（國稅函〔2006〕902號）

對（財稅〔2005〕35號)補充詞條釋義及計算公式說明

第七條、第八條

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕5號）

關(guān)于股票增值權(quán)及限制性股票詞條釋義及征稅說明

無

《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）

關(guān)于股權(quán)激勵所得項目和計稅方法，股票增值權(quán)、限制性股票應(yīng)納稅所得額等的確定及納稅義務(wù)發(fā)生時間的說明

第七條第（一）項括號內(nèi)“間接控股于上市公司對二級子公司的持股”

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第27號）

關(guān)于上市公司股權(quán)激勵個人所得稅持股比例的計算及離退休人員再任職的界定條件的說明

無

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）

規(guī)定非上市公司、上市公司的股權(quán)激勵遞延納稅

第二條第（一）項

《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第62號）

規(guī)定了個人所得稅的征管問題

第一條第三項“員工在一個納稅年度中…執(zhí)行”

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）

規(guī)定了個人所得稅法修改后上市公司股權(quán)激勵政策銜接問題，居民個人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵等股權(quán)激勵滿足規(guī)定的相關(guān)條件的，在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅

無

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局2019年第35號）

對股權(quán)激勵所得來源地進行了明確

無

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)實施全年一次性獎金等個人所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第42號）

規(guī)定上市公司股權(quán)激勵單獨計稅優(yōu)惠政策，執(zhí)行期限延長至2022年12月31日

無

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)實施有關(guān)個人所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第2號）

規(guī)定上市公司股權(quán)激勵單獨計稅優(yōu)惠政策，自2023年1月1日起至2023年12月31日止繼續(xù)執(zhí)行

無

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)實施上市公司股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第25號）

將上市公司股權(quán)激勵單獨計稅優(yōu)惠政策繼續(xù)延長至2027年12月31日

無

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于上市公司股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局2024年第2號）

自2024年1月1日起執(zhí)行至2027年12月31日，境內(nèi)上市公司授予個人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，個人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎勵之日起，在不超過36個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。納稅人在此期間內(nèi)離職的，應(yīng)在離職前繳清全部稅款

無



END

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